Суть и особенности применения ускоренного метода начисления амортизации
Условия применения ускоренной амортизации: перечень ситуаций
Ускоренная амортизация – это перенесение стоимости актива в себестоимость продукции ускоренными темпами.
Поскольку амортизационные отчисления принимаются в расходы по налогу на прибыль, налоговое законодательство жестко регламентирует вопрос ускоренного списания затрат на амортизацию оборудования.
При амортизации основного средства ускоренным методом разрешено применение одного повышающего коэффициента из числа возможных. Запрет на использование нескольких коэффициентов ранее содержался только в письмах Минфина, но с 01.01.2014 был законодательно закреплен в п. 5 ст. 259.3 НК РФ и подп. «б» п. 8 ст. 2, ч. 1 ст. 6 закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса» от 30.09.2013 № 268-ФЗ.
В финансовом ведомстве считают, что налогоплательщик обязан указать в учетной политике, какой коэффициент из всех допустимых будет использоваться для начисления амортизации ускоренными темпами (письмо Минфина России от 14.09.2012 № 03-03-06/1/481).
Как определить остаточную стоимость предмета лизинга при расчете налога на имущество? Ответ на этот вопрос есть в КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе бесплатно.
О том, какие методы применяются для исчисления амортизации в налоговом учете, узнайте здесь.
В каких ситуациях допустимо применение ускоренной амортизации
Перечень ситуаций, допускающих применение ускоренных темпов начисления амортизации:
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! С 01.01.2018 повышающий коэффициент 2 не применяется в отношении зданий с высокой энергоэффективностью (подп. 2 п. 1 ст. 1закона «О внесении изменений…» от 30.09.2017 № 286-ФЗ).
Способы начисления амортизации в бухучете см. здесь.
В Налоговом кодексе не содержится запрета на использование нескольких коэффициентов для разных групп основных средств. Критерии применения коэффициентов должны быть указаны в учетной политике предприятия.
В последующем будут внесены дополнительные поправки, позволяющие всем предприятиям использовать коэффициент не выше 2 для основных средств, включая технологическое оборудование, перечень которого будет утвержден Правительством РФ к 2019 году.
Как влияет модернизация на применение ускоренной амортизации, читайте в статье «Модернизация ОС не отменяет его ускоренную амортизацию».
Применение повышающих коэффициентов для ОС, функционирующих в агрессивной среде
Применение повышенной нормы амортизации допустимо при эксплуатации ОС в условиях агрессивной среды, повышенной сменности. Увеличение – не более 2. Дата постановки ОС на учет должна быть не позднее 01.01.2014. Применение подобной нормы запрещено для объектов ОС 1, 2 и 3-й амортизационных групп при использовании нелинейного метода.
Под агрессивной средой понимают природные или техногенные факторы внешней среды, ускоряющие износ основного средства (абз. 3 подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ):
Согласно позиции чиновников, использовать повышающие коэффициенты можно при соблюдении следующих требований:
В Минфине считают, что если в документах указано на возможность работы в агрессивной среде, то применение ускоренной амортизации не оправдано.
Судьи, напротив, указывают на то, что для применения повышающих коэффициентов достаточно самого факта наличия агрессивной среды (постановление ФАС Поволжского округа от 13.02.2014 № А65-9516/2013).
Применение коэффициентов распространяется только на объекты, подверженные влиянию агрессивной среды. Остальные ОС предприятия, если они при этом находятся в условиях нормальной эксплуатации, не могут амортизироваться быстрее (письма Минфина России от 14.10.2009 № 03-03-05/182, ФНС России от 17.11.2009 № ШС-17-3/205@).
Ускоренная амортизация объектов лизинга
Организации, имеющие на балансе объект лизинга, могут начислять амортизацию ускоренными темпами с коэффициентом не более 3. Исключение составляют объекты 1, 2 и 3-й амортизационных групп.
Когда объектом лизинга является все предприятие как единый имущественный комплекс, ускоренная амортизация начисляется по всем ОС, кроме относящихся к 1, 2 и 3-й амортизационным группам (письмо Минфина России от 24.09.2007 № 03-03-06/1/692).
Чиновники Минфина России указывают на то, что лизингодатель имеет право продолжать начисление ускоренными темпами даже в случае, если произошла смена лизингополучателя (письмо от 14.07.2009 № 03-03-06/1/463).
Новый лизингополучатель может применять повышающие значения в пределах 3 при получении объекта лизинга, находящегося ранее в аренде у другого пользователя. Новый владелец может самостоятельно устанавливать размер увеличения, не ориентируясь на прошлые данные (письмо Минфина России от 09.09.2013 № 03-03-06/1/37022).
Если объект лизинга используется по договору, заключенному ранее 01.01.2002, то на него начисляется ускоренная амортизация по следующим правилам (п. 3 ст. 259.3 НК РФ):
Если вы сомневаетесь в том, правильно ли подсчитали амортизацию ускоренным методом по лизинговому имуществу, воспользуйтесь советами от экспертов КонсультантПлюс. Получите бесплатный пробный доступ к системе и переходите к расчетному примеру.
Амортизация ОС, участвующих в научно-технической деятельности
Ускоренная амортизация предусмотрена для всех предприятий в части использования основных средств для научно-технической деятельности. Размер коэффициента не должен превышать 3 (подп. 2 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).
Под научно-технической деятельностью понимается деятельность по получению новых знаний в любой из отраслей наук при обеспечении единства науки, техники и производства. (ст.2 закона «О науке и государственной научно-технической политике» от 23.08.1996 № 127-ФЗ).
Минфин отмечает, что к этой категории относятся также научно-исследовательская и опытно-конструкторская деятельность (письмо от 28.08.2009 № 03-03-06/1/554).
Итоги
Списывая амортизацию ускоренным методом, налогоплательщик уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. А поскольку согласно ст. 252 НК РФ все расходы должны быть экономически обоснованы и документально оправданы, налогоплательщику следует очень внимательно отнестись к вопросу списания амортизации ускоренными темпами.
Амортизация лизингового имущества у лизингополучателя
Амортизация лизингового имущества в бухгалтерском учете
Лизинг — сделка с участием 3 сторон: лизингополучатель дает поручение лизингодателю приобрести для него определенное имущество у продавца. В свою очередь, лизингодатель предоставляет приобретенный актив лизингополучателю за плату на конкретный срок. В конце этого срока имущество или возвращается лизингодателю, или выкупается лизингополучателем. Этот момент отдельно оговаривается в договоре лизинга.
Нормативная база регулирования лизинговых сделок:
Обратите внимание! С 2022 года лизинговые операции должны учитываться в соответствии с ФСБУ 25/2018. Применять стандарт можно и раньше. Как правильно организовать учет амортизации по объектам лизинга с учетом норм нового ФСБУ, разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Изучите материал, получив пробный доступ к системе бесплатно.
Если лизинговый актив учитывается по договору на балансе лизингодателя, то лизингополучатель амортизацию по такому активу не начисляет. Если актив по договору лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то последний начисляет амортизацию с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (п. 21 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина от 30.03.2001 № 26н, пп. 50, 61 Методуказаний по учету ОС, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н).
В бухгалтерском учете первоначальная стоимость имущества формируется исходя из всех затрат, связанных с его приобретением, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (п. 8 ПБУ 6/01). Таким образом, лизингополучатель должен определить первоначальную стоимость лизингового имущества в размере общей суммы, подлежащей выплате по договору лизинга, за вычетом НДС (иных возмещаемых налогов).
Что касается затрат лизингополучателя на доведение имущества до состояния, пригодного к эксплуатации, то здесь есть две точки зрения о возможности их включения в первоначальную стоимость лизингового актива. Согласно первой точке зрения затраты лизингополучателя на доведение имущества до состояния, пригодного к эксплуатации, включаются в первоначальную стоимость лизингового имущества на основании п. 8 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 8 Указаний.
Вторая точка зрения выражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.11.2010 по делу № А26-11541/2009. Арбитры посчитали, что затраты на монтажные, проектные, пусконаладочные работы, произведенные лизингополучателем в соответствии с договором, не увеличивают первоначальную стоимость предмета лизинга. Основанием для такого вывода послужило отсутствие в договоре лизинга компенсации этих затрат лизингодателю в случае расторжения договора и возврата предмета лизинга.
На порядок отражения в БУ амортизации лизингового имущества также есть две точки зрения.
Первая точка зрения основывается на Указаниях и Плане счетов (утвержден приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н). В случае, когда лизингополучатель учитывает лизинговое имущество у себя на балансе, начисление амортизации в БУ отражается по дебету счетов учета затрат и кредиту сч. 02 (п. 9 Указаний). А лизинговые платежи тогда бухгалтер отражает внутренними проводками по субсчетам сч. 76. Делается это для того, чтобы не задваивать в БУ расходы: если и лизинговые платежи, и амортизация будут учитываться проводкой по дебету счетов учета затрат, расходы будут задваиваться, что недопустимо. Бухгалтерские проводки при амортизации объекта лизинга на балансе у лизингополучателя следующие:
76 «Арендные обязательства»
76 «Задолженность по лизинговым платежам»
Начислен лизинговый платеж
02 «Амортизация лизингового имущества»
Начислена амортизация по лизинговому активу
Вторая точка зрения существенно отличается от первой и базируется на мнении, что лизинговый платеж лизингополучателя — это его расход, включающий в себя возмещение затрат лизингодателя на покупку и передачу имущества (п. 1 ст. 28 закона № 164-ФЗ). А вот амортизация актива — механизм постепенного включения его стоимости в расходы. Признать амортизацию затратами в БУ можно, только если амортизация возмещает стоимость основных средств (ОС) (п. 5 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н). Так как лизингополучатель не возмещает у себя стоимость ОС, то он может признавать в расходах только лизинговые платежи. Если учитывать и лизинговые платежи в расходах, и амортизацию, получится задвоение бухгалтерских издержек. Поэтому начисление амортизации по лизинговому ОС, согласно второй точке зрения, надо оформлять следующими записями:
76 «Расчеты за пользование лизинговым имуществом»
Начислен лизинговый платеж за месяц
76 «Стоимость предмета лизинга»
02 «Амортизация лизингового имущества»
Начислена амортизация по лизинговому имуществу в счет уменьшения долговых обязательств лизингополучателя перед лизингодателем
Однако, на наш взгляд, второй метод некорректен, так как в п. 17 ПБУ 6/01 четко перечислены случаи, когда стоимость ОС не погашается через амортизацию, и лизинг там не поименован. Кроме того, при втором случае наверняка возникнут вопросы и у лизингодателя, ведь суммы начисленной на Дт 76 амортизации, по сути, будут уменьшать причитающуюся лизингодателю по договору сумму платежа. Поэтому далее мы будем придерживаться первого способа начисления амортизации: на счета учета затрат, а лизинговые платежи учитывать внутренними проводками по сч. 76.
ВАЖНО! Какой бы способ начисления амортизации по лизинговому имуществу вы ни выбрали, его нужно закрепить отдельным положением в вашей учетной политике.
При выбытии объекта лизинга амортизация по нему перестает начисляться с месяца, следующего за месяцем выбытия.
Амортизация лизингового имущества в налоговом учете
Первоначальная стоимость лизингового актива в НУ лизингополучателя формируется как сумма расходов лизингодателя на покупку актива, доставку, изготовление и доведение до состояния, пригодного к эксплуатации, за вычетом НДС (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Если лизингополучатель несет расходы, связанные с доставкой основного средства, полученного по договору лизинга, его доведением до рабочего состояния и т. п., то они не учитываются в первоначальной стоимости такого объекта (письма Минфина России от 03.02.2012 № 03-03-06/1/64, от 20.01.2011 № 03-03-06/1/19).
Амортизационная группа определяется по правилам ст. 258 НК РФ. Со следующего месяца после ввода актива в эксплуатацию начинайте учитывать амортизацию.
НУ амортизационных отчислений по лизинговому имуществу зависит от метода учета доходов и расходов. Если компания использует метод начисления, то она включает амортизацию в состав своих издержек. А лизинговый платеж учитывается в затратах за вычетом суммы амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если будете списывать в расходы в НУ и амортизацию, и лизинговый платеж, налоговики правомерно возмутятся задвоением трат фирмы.
А вот кассовый метод учета поступлений и издержек предполагает амортизацию оплаченного имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности (подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ). Поскольку лизингополучатель не является собственником лизингового актива и может стать им только на момент выкупа, амортизировать такой актив нельзя (письмо Минфина РФ от 15.11.2006 № 03-03-04/1/761). А лизинговые платежи будут включаться в расходы лизингополучателя для целей налогообложения на дату их оплаты, а не начисления (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Коэффициент ускоренной амортизации при лизинге
Одна из налоговых преференций для участников лизинговой сделки — возможность лизингополучателем использовать коэффициент ускоренной амортизации (абз. 3 п. 9 Указаний). Его разрешено применять и в БУ, и в НУ.
В налоговом учете ускоренную амортизацию может применить сторона лизингового договора, на балансе которой находится лизинговое имущество, при этом лизинговое имущество должно относиться к 4–10-й амортизационной группе.
В бухгалтерском учете коэффициент ускоренной амортизации может применяться только лизингополучателем (абз. 3 п. 9 Указаний) при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при ином способе амортизации, в том числе линейном, не предусмотрено п. 19 ПБУ 6/01, а также п. 54 Методических указаний (письма Минфина РФ от 22.08.2006 № 07-05-06/220, от 03.03.2005 № 03-06-01-04/125, от 28.02.2005 № 03-06-01-04/118, постановление Президиума ВАС РФ от 05.07.2011 № 2346/11, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2014 № А03-19339/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 14.11.2013 № А28-12484/2012).
И в бухгалтерском, и в налоговом учете коэффициент ускоренной амортизации не может быть более 3.
Если лизингополучатель имеет право сразу на несколько повышающих коэффициентов по объекту лизинга, то он должен выбрать только 1 и задокументировать свой выбор в учетной политике (п. 5 ст. 259.3 НК РФ, письмо Минфина РФ от 14.09.2012 № 03-03-06/1/481).
Если организация начисляет амортизацию в НУ нелинейным методом, то ОС с повышенным коэффициентом амортизации включаются для целей налогообложения в отдельные амортизационные группы (п. 13 ст. 258 НК РФ).
Пример использования коэффициента ускорения амортизации при лизинге
Рассмотрим на примере все нюансы амортизации лизингового имущества у лизингополучателя.
ООО «Фантазия» (функционирует на ОСН, учитывает поступления и издержки по методу начисления) в январе 2019 года заключило договор лизинга в качестве лизингополучателя. Предмет сделки — грузовой автомобиль HyundaiHD 78 стоимостью 2 млн 360 тыс. руб. (включая НДС 360 тыс. руб.). Срок лизинга — 12 месяцев. Сумма лизинговых платежей за 12 месяцев — 2 млн 720 тыс. руб.(из них НДС — 415 тыс. руб.). Автомобиль будет учитываться на балансе ООО «Фантазия». Тогда первоначальная стоимость имущества в БУ и НУ будет сформирована следующим образом:
Разница между БУ и НУ
Сформирована первоначальная стоимость ОС
Дт 08 Кт 76 «Стоимость предмета лизинга»
Сумма лизинговых платежей за срок действия договора (кроме НДС): 2 млн 720 тыс. – 415 тыс. (НДС) = 2 млн 305 тыс. руб.
Сумма расходов лизингодателя на покупку актива (кроме НДС): 2 млн 360 тыс. – 360 тыс. (НДС) = 2 млн руб.
Определяя амортизационную группу актива и срок полезного использования, бухгалтер ООО «Фантазия» обратится к классификатору ОС ОК 013–2014 (СНС 2008, утвержден приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст.) Согласно ему грузовой автомобиль с бензиновым двигателем HyundaiHD 78 имеет код 310.29.10.42.112 — 5-я амортизационная группа. Руководитель ООО «Фантазия» отдельным приказом утвердил срок полезного использования для лизингового автомобиля и в НУ, и в БУ — 96 месяцев. Для целей НУ бухгалтер использует нелинейный метод амортизации и повышающий коэффициент 3. Месячная норма амортизации, согласно ст. 259.2 НК РФ, — 2,7. Автомобиль введен в эксплуатацию в конце января 2019 года.
Сумма амортизации за февраль в НУ:
2 млн руб. × 2,7 × 3 / 100 = 162 тыс. руб.
В БУ первоначальная стоимость актива — 2 млн 305 тыс. руб., метод амортизации — уменьшаемого остатка. Месячная норма амортизации — 1,042% (100% / 96 месяцев полезного использования актива). Применяя повышающий коэффициент 3, бухгалтер ООО «Фантазия» получит месячную норму амортизации для HyundaiHD 78 — 3,126%.
Тогда сумма амортизации за февраль в БУ:
2 млн 305 тыс. руб. × 3,126 / 100 = 72 054 руб.
Разница между амортизацией в НУ и БУ за февраль 2019 года:
162 000 – 72 054 = 89 946 руб.
Проверьте, правильно ли вы начислили амортизацию по объекту лизинга с помощью Готового решения от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.
Итоги
Лизингополучатель амортизирует объект лизинга, учитываемый на его балансе, по правилам НК РФ, ПБУ 6/01, Методуказаний по учету ОС и Указаний по БУ операций лизинга. У лизингополучателя есть право на ускоренный коэффициент амортизации как в НУ, так и в БУ, но при соблюдении определенных условий.
Дополнительно об учете и налогообложении лизинговых операций можно прочитать в статьях:
Дорогой автомобиль дорог вдвойне
 | «ГОРЯЧАЯ» ТЕМА: АВТОМОБИЛИ, АВТОМОБИЛИ. |
Покупка компанией дорогостоящего легкового автомобиля не всегда прихоть. Зачастую такая машина необходима организации для представительских целей. А потому, чтобы произвести хорошее впечатление на потенциальных клиентов или партнеров, руководство за ценой не постоит. И то, что списывать расходы на такую покупку, скорее всего, придется в 2 раза дольше, чем обычно, его не остановит. Однако это далеко не единственная проблема, которую доставит бухгалтеру дорогостоящее авто.
асходы на покупку автомобиля списывают через амортизационные отчисления. По легковушкам, имеющим первоначальную стоимость более 600 000 рублей, эти отчисления в налоговом учете рассчитывают в особом порядке. При начислении амортизации в отношении таких машин нужно использовать специальный понижающий коэффициент 0,5(*1). Как правильно его применять, Налоговый кодекс практически не поясняет. Между тем вопросов здесь традиционно больше, чем ответов.
Критерий новый, правила старые
Стоимостной критерий, равный 600 000 рублей, действует с 1 января 2008 года. Ранее специальный коэффициент 0,5 применялся по легковушкам стоимостью свыше 300 000 рублей. В связи с чем возникли сомнения: как быть с машинами промежуточной стоимости (от 300 000 до 600 000 руб.), которые были куплены и введены в эксплуатацию до 2008 года? Нужно ли по ним продолжать применять понижающий коэффициент? Специалисты Минфина России считают, что да. В своих разъяснениях финансисты подчеркивают, что «организация не может менять выбранный метод начисления амортизации». Таковы требования пункта 3 статьи 259 Кодекса. А значит, амортизация по указанным транспортным средствам в 2008 году должна начисляться с применением коэффициента 0,5(*2). Однако не совсем понятно, причем тут метод начисления (линейный и нелинейный), когда речь идет именно о норме амортизации, которая и применяется со спецкоэффициентом. В рассматриваемой ситуации ни метод начисления амортизации, ни сама норма амортизации не меняются. Изменения касаются лишь суммы, которую компания ежемесячно учитывает при расчете базы по налогу на прибыль.
На наш взгляд, пользоваться указанными письмами финансового ведомства не следует. Хотя не исключено, что, прекратив применение понижающего коэффициента, фирма столкнется с претензиями проверяющих. Арбитражная практика по данному вопросу пока не сложилась. В качестве аргумента в свою пользу организация может привести следующее. Начисление амортизации по нормам, ниже установленных статьей 259 Кодекса, допускается исключительно по решению руководителя организации. Оно должно быть закреплено в приказе по учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается только с начала и в течение всего налогового периода(*3). Так что вышеуказанные письма еще и противоречат тексту Кодекса, поскольку применять понижающий коэффициент, который не установлен ни приказом о налоговой политике, ни законодательством, просто неправомерно.
Дорогое авто: покупаем.
Компания может приобрести дорогой автомобиль, как новый, так и бывший в употреблении. Рассмотрим особенности начисления амортизации в обеих ситуациях.
Легковые автомобили относятся к 3-й амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет включительно. Это следует из положений статьи 258 Налогового кодекса и классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы(*4). С новыми автомобилями все просто. Компания самостоятельно устанавливает полезный срок использования автомобиля на дату ввода его в эксплуатацию в рамках указанного интервала.
Если выяснится, что автомобиль использовался прежними хозяевами 5 лет и более, то компания вправе самостоятельно определить срок его полезного использования. Только следует учесть требования техники безопасности и другие факторы(*6). Кроме того, новый срок использования транспорта должен быть не менее 12 месяцев. В противном случае такое основное средство не будет отвечать критериям амортизируемого имущества(*7).
Применение понижающего коэффициента приводит к тому, что фирма фактически не сможет списать стоимость автомобиля в установленный срок полезного использования. Рассмотрим на примере.
Пример
Организация в марте приобрела легковой автомобиль первоначальной стоимостью 650 000 руб. В этом же месяце его ввели в эксплуатацию. Приобретенный автомобиль входит в 3-ю амортизационную группу. Организацией установлен срок полезного использования 4 года (48 месяцев) и линейный метод начисления амортизации.
По легковым автомобилям организация к основной норме амортизации применяет специальный коэффициент 0,5. Ежемесячная норма амортизации с учетом специального коэффициента равна:
(1 / 48) x 100% x 0,5 = 1,04166%.
Ежемесячная сумма начисленной амортизации составит:
650 000 руб. x 1,04166% = 6 770,83 руб.
В течение срока полезного использования сумма амортизации будет равна:
6770,83 руб. x 48 мес. = 324 999,84 руб.
Как видим, полученная сумма почти в 2 раза меньше первоначальной стоимости приобретенного автомобиля. Как быть? Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 2 апреля 2008 года N 03-03-06/2/34. Как пояснило ведомство, применение понижающего коэффициента предполагает продление срока полезного использования, установленного классификацией, в целях налогообложения прибыли в 2 раза. Разъяснение ведомства хоть и не бесспорно, но в этом случае выгодно компаниям. Ведь, увеличив срок полезного использования автомобиля, организация сможет списать оставшуюся часть стоимости имущества. К этому письму мы еще вернемся при рассмотрении порядка продажи дорогого авто.
Применение понижающего коэффициента обусловлено лишь стоимостным критерием. Новую ли машину приобретает компания или бывшую в употреблении — значения не имеет. Если автомобиль стоит более 600 000 рублей, амортизация по нему должна начисляться с учетом коэффициента 0,5.
. модернизируем.
Первоначальная стоимость автомобиля может увеличиваться. Например, в результате проведенной модернизации, дооборудования и т. п. В итоге стоимость машины может превысить норматив, установленный статьей 259 Кодекса. Значит ли это, что компания должна будет применять спецкоэффициент? Данный момент в Кодексе не прописан. Налоговое ведомство настаивает, что в этом случае фирма должна со следующего после модернизации месяца начислять амортизацию с применением коэффициента 0,5(*8).
Однако с данными выводами можно поспорить. Коэффициент 0,5 применяется в случае, если первоначальная стоимость автомобиля превысит установленный лимит. Данная стоимость формируется именно в момент приобретения машины. Как она будет меняться в дальнейшем, увеличиваться или уменьшаться, не важно. На наш взгляд, измененная стоимость не может называться первоначальной. Поэтому применять спецкоэффициент в данном случае не нужно. Аналогичной логики придерживаются и специалисты столичного налогового ведомства. Так, в одном из своих разъяснений они рассмотрели ситуацию, когда стоимость автомобиля превысила установленный предел в результате переоценки. По мнению ведомства, применение понижающего коэффициента не зависит от того, как изменяется в дальнейшем восстановительная стоимость объекта(*9).
Пунктом 9 статьи 259 Налогового кодекса определено, что по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 и 800 000 рублей, основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.
Если в результате проведенной модернизации первоначальная стоимость увеличится и превысит установленный лимит, то с 1-го числа следующего после модернизации месяца амортизация должна начисляться с применением коэффициента 0,5. При этом пунктом 1.1 статьи 259 Кодекса предусмотрена возможность единовременно признавать в составе расходов до 10 процентов затрат на капитальные вложения, осуществленные при модернизации. Такую налоговую премию учитывают в расходах единовременно в месяце, следующем за вводом модернизированного основного средства в эксплуатацию (письма Минфина России от 16.07.2007 N 03-03-06/1/486, от 26.07.2007 N 03-03-06/1/529). В то же время затраты на капвложения, осуществляемые после ввода объекта в эксплуатацию, признают в периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости (письмо Минфина России от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29). После списания премии амортизация начисляется на оставшуюся сумму.
. продаем.
При реализации основного средства полученные доходы можно уменьшить на остаточную стоимость проданного имущества. Она равна разнице между первоначальной стоимостью объекта и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации(*10). Не исключено, что в результате такой операции фирма может получить убыток. Его включают в расходы равными долями в течение срока, который определяют как разницу между сроком полезного использования имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента продажи(*11).
Как мы уже отмечали, по мнению Минфина России, применение спецкоэффициента увеличивает срок полезного использования автомобиля в 2 раза. В данном случае разъяснение ведомства невыгодно компаниям. Ведь по логике финансистов получается, что списывать убыток от реализации машины компании также придется в 2 раза дольше.
Аналогичного мнения финансисты придерживались и ранее. Так, в одном из писем они разъяснили, что при учете убытка от реализации легковушки, являющейся предметом лизинга, срок полезного использования должен быть скорректирован в том числе на понижающий коэффициент 0,5(*12). За применение спецкоэффициента при списании убытка от продажи дорогостоящего автомобиля ратует и налоговое ведомство(*13).
Однако, по нашему мнению, позиция финансового ведомства более чем спорна. В письме N 03-03-06/2/34 снова можно наблюдать некорректное обращение с понятиями. Как уже подчеркивалось, спецкоэффициент относится только к норме амортизации, уменьшая ее вдвое. При этом срок полезного использования остается без изменения. Ведь, как следует из пункта 1 статьи 258 Кодекса, данный срок может быть увеличен лишь в результате проведения реконструкции, модернизации или техперевооружения объекта основных средств. Таким образом, применять при списании убытка понижающий коэффициент не нужно. Вдобавок обратимся к письму Минфина России от 27 декабря 2005 года N 03-03-04/1/454. В нем финансисты отметили, что убыток от реализации амортизируемого имущества, которое фактически используется дольше установленного срока полезного использования, учитывают единовременно.
. и передаем (получаем) в лизинг
Начислять амортизацию по переданному (полученному) в лизинг автомобилю должна та сторона, которая учитывает машину на своем балансе. Рассмотрим порядок расчета амортизационных отчислений по дорогостоящим авто, являющимся предметом лизинга.
В этом случае компания рассчитывает амортизацию с учетом сразу 2 коэффициентов: понижающего, равного 0,5, и повышающего, равного 3. Получается, что если автомобиль стоимостью более 600 000 рублей является предметом лизинга, то компания должна рассчитывать амортизацию по нему с применением совокупного коэффициента 1,5 (0,5 x 3).
Отметим, что применение повышающего коэффициента является добровольным. Фирма вправе установить свой повышающий коэффициент, но не выше 3. Свое решение компания должна зафиксировать в приказе по учетной политике для целей налогообложения. Повышающий коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. При этом возможность изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества Кодексом не предусмотрена. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 6 октября 2006 года N 03-03-04/1/682. То есть логика финансового ведомство по вопросам применения понижающих и повышающих коэффициентов совпадает.
Предметом лизинга может выступать имущественный комплекс, в состав которого могут входить и автотранспортные средства, в том числе дорогостоящие. В этом случае применение коэффициента ускоренной амортизации не выше 3 возможно в отношении каждого амортизируемого объекта основных средств, входящего в комплекс. Исключение составляет имущество, относящееся к 1, 2 и 3-й амортизационным группам, если амортизация по данным объектам начисляется нелинейным методом(*14). В любом случае амортизация по дорогостоящему авто, входящему в состав комплекса, должна определяться с учетом понижающего коэффициента 0,5.
Рассмотрим следующую ситуацию. Лизингополучатель в период действия договора лизинга передает свои права и обязанности другому лицу (перенаем). При этом предмет лизинга (в нашем случае дорогостоящий автомобиль) будет учитываться у лизингодателя. Сможет ли он в таком случае продолжать применять при амортизации данного основного средства специальный коэффициент не выше 1,5? Минфин России дает положительный ответ на данный вопрос.
Грядущие изменения
Почти 6 лет прошло с того момента, как законодатели ввели в действие понижающий коэффициент 0,5. Тем не менее порядок его применения до сих пор не стал понятнее. Однако в скором времени все недоразумения, связанные с использования спецкоэффициента, должны исчезнуть. Дело в том, что с 1 января 2009 года в Налоговый кодекс вносятся существенные изменения, которые затрагивают порядок начисления амортизации. Одна из поправок попросту отменяет применение понижающего коэффициента к легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам(*15). Правда, пока неясно, коснется ли эти изменения всех транспортных средств или только машин, которые будут введены в эксплуатацию в следующем году. На наш взгляд, прекратить применение спецкоэффициента нужно будет по всем дорогостоящим авто. Не исключено, что Минфин России выскажет другую точку зрения. Однако доказать ее финансистам будет непросто. Снова сослаться на то, что фирма не имеет права менять выбранный метод начисления амортизации, а потому должна продолжать применять коэффициент 0,5, не удастся. Ведь согласно новой редакции пункта 1 статьи 259 Кодекса допускается изменение метода начисления амортизации с начала очередного налогового периода. А значит, если ведомства будут упорствовать, то мы рекомендуем учесть, что организация вправе перейти с линейного на нелинейный метод начисления амортизации. Причем для данного перехода никаких ограничений не установлено. Соответственно, если перейти по 3, 4 и 5-й группам на новый, нелинейный метод, то можно будет не только забыть про понижающий коэффициент, но и повысить амортизационные отчисления на суммы выше, чем при линейном методе.
Из новой редакции главы 25 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ) исключена норма, согласно которой к легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам первоначальной стоимостью 600 000 и 800 000 рублей соответственно применяется понижающий коэффициент 0,5. Для налогоплательщика такое изменение улучшает его положение, поскольку амортизация будет списываться быстрее в 2 раза.
В силу пункта 4 статьи 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах могут иметь обратную силу, если предусматривают это. Законом N 158-ФЗ прямо не прописано, что введенные им нормы относительно амортизации распространяют свое действие на правоотношения, возникшие до вступления его в силу.
Таким образом, вносимые изменения действуют в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов первоначальной стоимостью 600 000 и 800 000 рублей соответственно, введенных в эксплуатацию уже после 1 января 2009 года. При начислении амортизации по машинам, введенным в эксплуатацию до 2009 года, следует продолжать применять понижающий коэффициент 0,5.
При применении нелинейного метода, если по автомобилю истек срок полезного использования, его можно вообще исключить из состава амортизационной группы. При этом суммарный баланс этой группы на дату вывода машины из ее состава не изменится, а начисление амортизации исходя из суммарного баланса продолжится. Срок полезного использования автомобиля, введенного в эксплуатацию до 1-го числа года, с начала которого фирма перешла на нелинейный метод, принимают с учетом срока эксплуатации объекта до указанной даты без всякого понижающего коэффициента.
О других изменениях, произошедших в порядке начисления амортизации, вы можете прочитать на стр. 18 нашего журнала.
Все уже привыкли к списку самых богатых людей, который ежегодно публикует журнал «Форбс». Пожалуй, каждый уважающий себя бизнесмен мечтает рано или поздно попасть в этот список. Однако немногие знают, что аналогичные соревнования проводятся и среди автомобилей. Так, в 2008 году самым дорогим спортивным авто был признан Lamborghini Reventon. Купить такую машину смогут только 20 счастливчиков. Если, разумеется, они будут в состоянии выложить за данный эксклюзив около миллиона евро.
Но, как известно, важно не только то, за сколько машина куплена, но и то, сколько придется потратить на ее обслуживание. И по этому показателю также ежегодно составляется десятка лидеров. Так, согласно американскому рейтингу самые дорогие в эксплуатации автомобили — немецкие. На первом месте списка стоят Audi A8 и Mercedes-Benz G-класса. Средняя стоимость каждого текущего гарантийного ремонта обоих автомобилей за 5 лет составила около 1640 долларов США. Несколько дешевле обойдется техобслуживание машины Jaguar XK. Заплатить за него придется 1629 американских долларов. Третье место в рейтинге занимает Range Rover. Его ремонт обойдется в среднем в 1600 долларов США.
